轉自：中國稅網

作者：李偉

自加入世界貿易組織（WTO）以來，中國與世界經濟的聯繫快速加深，中國企業積極加入全球產業鏈分工中，參與全球市場。隨着跨境資本、人員、信息流動越來越頻繁，企業的全球化經營逐漸成爲常態，其中的涉稅問題需要引起企業的關注。跨境不動產租賃作爲一項常見業務，存在多種不同情形。在實踐中，納稅人應結合國內稅法和稅收協定，綜合判定非居民企業取得的不動產租金是否需要在我國繳納稅款。

情形1：居民企業直接向非居民企業支付境內不動產租金

A公司是一家中國居民企業，在中國境內租賃了一間辦公室用於日常經營，該辦公室歸屬於新加坡稅收居民企業B公司。B公司在中國境內未設立任何機構、場所，也不存在其他在中國境內構成常設機構的可能。那麼，B公司收到A公司支付的租金，是否需要在我國繳納稅款？

對於案例中的情況，應當先以國內稅法判定B公司是否應在中國繳納稅款。如果兩國之間有稅收協定，再看稅收協定中的安排。

先看國內稅法。根據企業所得稅法第三條第三款規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所，但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯繫的，應當就其來源於中國境內的所得繳納企業所得稅。企業所得稅法實施條例第七條第五項規定，利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定。因此，按照國內稅法規定，B公司作爲中國非居民企業，其獲得的租金收入屬於來源於中國境內的所得，需要在我國繳納稅款。

再看稅收協定。《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》（國稅函〔2007〕790號，以下簡稱中新協定）第六條“不動產所得”規定，締約國一方居民從位於締約國另一方的不動產取得的所得（包括農業或林業所得），可以在該締約國另一方徵稅。因此，B公司取得的該筆租金收入，需要在我國繳納稅款。

情形2：居民企業向非居民企業常設機構支付境內不動產租金

C公司是一家中國居民企業，在中國境內租賃了一間辦公室用於日常經營，該辦公室歸屬於D機構，D機構爲新加坡稅收居民企業E公司在中國境內設立的管理場所。那麼，D機構收到C公司支付的租金，是否需要在我國繳納稅款？

根據企業所得稅法第三條第二款規定，非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源於中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯繫的所得，繳納企業所得稅。

中新協定第五條“常設機構”規定，在本協定中，“常設機構”一語是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所。“常設機構”一語特別包括：管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所，以及礦場、油井或氣井、採石場或者其他開採自然資源的場所。依據上述規定，可以判定D機構爲E公司在中國境內構成的常設機構，D機構需要就該筆租金收入在我國繳納稅款。

情形3：居民企業通過其常設機構向非居民企業支付境外不動產租金

F公司是一家中國居民企業，在新加坡境內租賃了一間辦公室用於日常經營，該辦公室歸屬於新加坡稅收居民企業G公司。F公司通過H機構向G公司支付租金，H機構爲F公司在新加坡境內設立的管理場所。那麼，G公司收到H機構支付的租金，是否需要在我國繳納稅款？

關於所得來源地，根據企業所得稅法實施條例第七條第五項規定，利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定。

也就是說，由於租金由H機構支付，所以該筆所得來源地是由H機構所在地確定。H機構爲F公司在新加坡境內設立的管理場所，故該筆所得來源地爲新加坡，而不是中國境內。因此，按照國內稅法，G公司沒有獲得來源於中國境內的收入，無須在我國繳納稅款。

情形4：居民企業直接向非居民企業支付境外不動產租金

I公司是一家中國居民企業，在新加坡境內租賃了一間辦公室用於日常經營，該辦公室歸屬於新加坡稅收居民企業J公司。I公司在新加坡境內未設立任何機構、場所，也不存在其他在新加坡境內構成常設機構的可能，J公司也未在中國境內構成常設機構。那麼，J公司收到I公司支付的租金，是否需要在我國繳納稅款？

根據企業所得稅法第三條第三款規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所，但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯繫的，應當就其來源於中國境內的所得繳納企業所得稅。企業所得稅法實施條例第七條第五項規定，利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定。案例中，J公司作爲中國非居民企業，其獲得的租金收入屬於來源於中國境內的所得。

同時，根據OECD稅收協定範本及註釋（2017年版）和UN稅收協定範本（2011年修訂版本），範本第六條所提到的“不動產所得”，僅適用於締約國一方居民從位於締約國另一方的不動產取得的所得。因此，符合第四條居民定義的締約國一方居民就其位於該締約國境內的不動產取得的所得，或就其位於第三國的不動產取得的所得，不適用本條，而應按照第二十一條第一款的規定處理。中新協定第二十一條“其他所得”規定，凡本協定上述各條未作規定並且發生於締約國一方的各項所得，可以在該締約國一方徵稅。

那麼，如何定義“發生於締約國一方”？《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號）第二十一條，對協定以上條款未涉及的所得規定了一般原則，即來源國有優先徵稅權。如新加坡居民企業或個人取得發生或來源於中國的其他所得，中國有優先徵稅權。對其他所得範圍的掌握應考慮國內法的規定，並確保其他所得是國內法規定要徵稅的所得。如某項所得國內法未規定徵稅，則不能因協定規定來源國有徵稅權而徵稅。

所以，關於所得來源地的判定，仍應以企業所得稅法實施條例第七條第五項規定確定，即J公司作爲中國非居民企業，其獲得的租金收入屬於來源於中國境內的所得，需要在我國繳納稅款。筆者提醒，中國目前已經簽訂的稅收協定中，對於“其他所得”的表述不一，不同情形下，需結合具體協定內容分析判定。同時，筆者也觀察到，關於情形4的判定，實務中存在不同的理解與看法，本文分析供讀者參考。

（作者單位：國家稅務總局濟南市稅務局）

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